Обзор позиций контролирующих органов и подборку судебных решений по актуальным налоговым вопросам за январь-февраль 2024 г.

Подборка актуальных разъяснений Минфина и ФНС РФ

1. Уточнены правила применения нового Перечня офшорных зон

Были даны дополнительные разъяснения о применении нового Перечня офшорных зон, установленных Минфином России с июля 2023 года:

• Письмо ФНС России от 23.01.2024 № ШЮ-4-13/620@ «О направлении письма Минфина России»

Новый расширенный перечень офшорных зон, утвержденный Приказом Минфина России от 05.06.2023 N 86н, применяется с 1 января 2024 года для целей признания сделок, совершенными в 2023 году, контролируемыми в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (т.е. если одной из сторон сделки является резидент офшорной зоны).

• Информационное письмо Минфина России от 25.01.2024 № 24-06-07/5751

Пояснения о применении Закона № 44-ФЗ в отношении офшорных компаний, а также лиц, являющихся иностранными агентами.

Обращаем внимание, что с 1 июля 2023 г., в список офшорных зон входят все страны ЕС, включая Кипр, Швейцарию, Нидерланды, а также ОАЭ и Сингапур (Приказ Минфина России от 05.06.2023 N 86н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»).

2. Рекомендации о применении разработанной методики для проверки подрядчиков (совместное Письмо Минстроя России N 3874-ИФ/00, ФНС России N ЕД-17-31/216 от 26.01.2024)

ФНС России разработана методика проведения оценки юридических лиц на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика ЮЛ" и обеспечено его функционирование (приказ ФНС России от 24.03.2023 N ЕД-7-31/181@).

Результаты проведенного анализа формируются по запросу ЮЛ посредством выписки в его "Личном кабинете налогоплательщика".

Для снижения рисков заключения контрактов с недобросовестными подрядчиками Минстроем России и ФНС России рекомендовано при заключении контрактов, предметом которых является подготовка проектной документации, выполнение инженерных изысканий или строительство, реконструкция, капитальный ремонт, использовать указанный дополнительный инструмент, позволяющий получать достоверные и актуальные сведения о финансово-хозяйственной и иной деятельности потенциальных подрядчиков.

3. ФНС России представила два Письма с обзором практики по налогу на имущество:

• Письмо ФНС России от 29.01.2024 № БС-4-21/827@

По вопросам о критериях разграничения движимого и недвижимого имущества в отношении объектов электроэнергетики. Так, в письме приведено 13 Определений Верховного Суда РФ за период 2021 – 2023 гг.

• Письмо ФНС России от 07.02.2024 N БС-4-21/1311

В письме приведено четыре Определения Верховного Суда РФ по спорам, завершенным в 4 квартале 2023 года по вопросам налогообложения имущества.

---

Подборка судебной практики за январь-февраль 2024 года

1. Налоговым органов и судами было дополнительно разъяснены правила и порядок учета и списания денежных средств с ЕНС (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.01.2024 № Ф06-11381/2023 по делу № А65-9744/2023)

По результатам камеральной налоговой проверки в отношении НДФЛ налоговый орган принял решение о привлечении ООО «Бионоватик» к ответственности в виде штрафа и взыскании суммы задолженности за счет денежных средств на счетах в банках.

Налогоплательщиком не оспаривается обязанность по оплате штрафа, а также сумма задолженности. При этом компания полагает, что задолженность может быть погашена за счет платежа на едином налоговом счете от 24.04.2023.

По мнению налогового органа, образовавшаяся задолженность по штрафу не может быть погашена в рамках единого налогового счета, поскольку:

• у налогоплательщика числилась задолженность по налогам, пеням и штрафам;

• спорный платеж был учтен в счет недоимки по НДС, числящейся с наиболее раннего момента у налогоплательщика;

• у ООО «Бионоватик» имелось отрицательное сальдо по ЕНС;

• денежные средства налогоплательщика для исполнения обязанности по уплате штрафа по НДФЛ, зачисляемого в федеральный бюджет, подлежат распределению налоговым органом в 5 очередь.

Суд отказал в удовлетворении требований компании, поскольку все перечисленные (взысканные) денежные средства компании учитываются на едином налоговом счете, и распределяются налоговым органом в очередности, установленной п. 8 ст. 45 НК РФ, в связи с чем, денежные средства налогоплательщика для исполнения обязанности по уплате штрафа по НДФЛ, подлежат распределению налоговым органом в 5 очередь.

2. Развитие судебной практики, связанных с государственно-частным партнерством и инвестициями

Некоторые примеры судебной практики по налоговым спорам указывают на ужесточение подхода налоговых органов к компаниям, которые участвуют в ГЧП и/или пользуются инвестиционными льготами.

• Об учете в доходах денежных средств, полученных в рамках концессионного соглашения (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2024 № 12АП-9947/2023 по делу № А57-35548/2022)

Налоговый орган в ходе налоговой проверки пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком порядка учета денежных средств, полученных по Концессионному соглашению в качестве внереализационных доходов, и доначислил единый налог при УСН.

Налогоплательщик просил признать принятое налоговым органом решение недействительным, поскольку денежные средства, полученные налогоплательщиком в рамках концессионного соглашения, не должны учитываться в составе доходов, поскольку являются целевыми денежными средствами;

По мнению налогового органа, денежные средства, полученные налогоплательщиком по концессионному соглашению, должны быть включены в состав доходов по единому налогу по УСН.

Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, указывая, что в силу ст. 251 и п. 4.1 ст. 271 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком по концессионному соглашению, не относятся к средствам целевого финансирования (не учитываемых в налоговой базе) и признаются в качестве внереализационного дохода. 

• По вопросу применения налоговых льгот в рамках ТОЭСР (Решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.02.2024 по делу № А76-25401/2023)

ООО «Завод ПУСК» зарегистрировано 16.02.2022 на территории ТОЭСР и применяло пониженные тарифы страховых взносов в качестве резидента, учредителем общества являлось ООО «МЗ КПД».

По результатам налоговой проверки налогоплательщику доначислены страховые взносы в связи с невыполнением требований для применения пониженных тарифов в рамках ТОЭСР.

Налогоплательщик указывал на наличие права на применение пониженных тарифов страховых взносов в качестве резидента ТОЭСР ввиду выполнения обязательств, установленных Соглашением об осуществлении деятельности на территории ТОЭСР и реализации инвестиционной программы (т.е. формального соответствия критериям).

Налоговым органом было установлено, что материнская компания - ООО «МЗ КПД» фактически осуществило перевод бизнеса и работников во вновь созданное в рамках ТОЭСР ООО «Завод ПУСК», поскольку все работники, в отношении которых был применен пониженный тариф, ранее были работниками ООО «МЗ КПД».

Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по следующим причинам:

• не были приведены разумные экономические причины избранной схемы хозяйствования, свидетельствующие о деловой цели совершенных операций;

• указанными действиями не были достигнуты основные цели создания ТОР, а именно создание на территории новых производств и рабочих мест – действия налогоплательщика фактически свелись к сохранению действующего производства и существующих рабочих мест, но с передачей их иному юридическому лицу, являющемуся резидентом ТОЭСР с целью получения налоговой выгоды (льгот);

• не приведено каких-либо доказательств изменений функций, выполняемых переведенными работниками, или повышения их квалификации в результате обучения.

3. По вопросу о налоговом учете НДС при получении премий/ бонусов от поставщиков (Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.12.2023 по делу № А63-16421/2021)

Дело ООО «Экофарм Плюс» было рассмотрено в конце 2023 года по вопросу о правомерности вычета НДС покупателем товара в случае получения от поставщиков бонуса. Ранее дело было передано на новое рассмотрение судом кассационной инстанции.

ООО «Экофарм Плюс» полагало, что изменение стоимости товара на сумму полученной премии от поставщиков не предусмотрено, в связи с чем каких-либо налоговых последствий в части НДС не возникает: поставщик не уменьшает выручку на сумму премий, а покупатель не корректирует вычеты по приобретенным товарам. Такие выплаты не подлежат обложению НДС и не являются безвозмездной сделкой.

Налоговый орган установил, что выплата и предоставление премий в денежной форме (эквивалентному способу совершения расчетной операции) фактически не осуществлялась, полученная ООО «Экофарм Плюс» премия (в качестве покупателя) уменьшает дебиторскую задолженность перед поставщиками. В то время как выплата (предоставление) премии должна предполагать движение денежных средств.

Суд встал на сторону налогового органа, признавая, что премии (ретро-бонусы) могут быть выплачены исключительно деньгами, а поскольку ООО «Экофарм Плюс» получал премии в виде зачета части долга по оплате товара, то часть товара была поставлена безвозмездно. В таком случае покупатель должен восстановить часть ранее принятого к вычету НДС.

Данное решение носит достаточно спорный характер, позиция налогового органа не достаточно раскрыта в данном решении суда. Мы рекомендуем следить за развитием данного дела.  Согласно данным https://kad.arbitr.ru/ , в феврале 2024 года ООО «Экофарм Плюс» подана апелляционная жалоба.

4. Освобождение от ответственности за непредоставление отчетности по КИК ввиду наличия объективных причин (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.01.2024 по делу № А40-137300/22-99-2632)

В январе 2024 годы вынесено решение по делу АО "ТВЭЛ", которое ранее было передано на новое рассмотрение судом кассационной инстанции.

Налоговый орган привлек к налоговой ответственности АО "ТВЭЛ" в связи с непредставлением налоговому органу документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) по контролируемому иностранному лицу, расположенному в Украине.

АО "ТВЭЛ" неоднократно направляло в налоговый орган уведомление о невозможности предоставления финансовой отчетности КИК ввиду утери отчетности.

Тем не менее налоговый орган не принял во внимание доводы АО "ТВЭЛ" и все необходимые меры для получения необходимой информации.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика АО "ТВЭЛ", основываясь на следующих обстоятельствах:     

• АО "ТВЭЛ" признало невозможность своевременного определения размера налоговых обязательств по доходу в виде прибыли КИК, находящейся на территории Украины, и направило уведомление в адрес налогового органа;

• на момент совершения правонарушения у Общества отсутствовала возможность представления документов в отношении КИК, что принимается судом в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения;

• непредставление отчётности по КИК не зависело от налогоплательщика;

• общество предоставило доказательства, что были предприняты необходимые меры для получения требуемой информации:

• письмо за подписью уполномоченного должностного лица КИК с отражением сведений о невозможности представления первичных документов и об отсутствии: ведения финансово-хозяйственной деятельности; действовавших в указанный период расчетных счетах; движения денежных средств по открытым счетам.
• доказательства о предпринятых действиях по получению информации (восстановлению финансовой отчетности), копии обращений в налоговые органы Украины, правоохранительные органы Украины, банки Украины.

Таким образом, полагаем, что при наличии объективных причин невозможности предоставления отчетности по КИК и при предоставлении доказательств, подтверждающих фактическое принятие мер по получению необходимой информации, то суды могут признать наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика.

5. Продолжение развития практики по внутригрупповым операциям

Внутригрупповые операции продолжают находиться под пристальным вниманием налоговых органов в 2024 году. Налоговые органы преимущественно успешно доказывают взаимозависимость компаний и оспаривают сделки по внутригрупповым операциям, а также выявляют схемы создания искусственных условий ФХД (в т.ч. «дробления бизнеса»).

В пользу налогового органа были приняты следующие решения: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.01.2024 № Ф06-2137/2023 по делу № А12-32338/2022, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.01.2024 N Ф02-7147/2023 по делу N А19-19702/2022. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.01.2024 N Ф08-13408/2023 по делу N А53-41246/2022

В данных судебных прецедентах  получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды подтверждалось следующими фактами:

• умышленное создание и использование формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой экономии;

• распределение результатов финансово-хозяйственной деятельности с взаимозависимым обществом при применении специального налогового режима (например, УСН) для снижения налоговой нагрузки организаций;

Тем не менее, отдельно стоит выделить принятое в пользу налогоплательщика дело АО "Казанское научно-производственное объединение вычислительной техники и информатики" (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2024 № Ф06-12550/2023 по делу № А65-5290/2023).

В данном налоговом споре компании - налогоплательщику удалось доказать, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и наличие взаимозависимости не привело к уклонению от уплаты налогов.

Дополнительно отмечаем, основные признаки взаимозависимости, на которые обращали внимание налоговые органы в рамках указанных споров:

• наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций;

• наличие единого сайта в интернете с общими телефоном справочной службы, единой системой заказа, перечнем адресов всех организаций сети, обозначений, контактов;

• деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники;

• бухгалтерский, кадровый, складской учет участников схемы организован по единому юридическому адресу;

• факты взаимозависимости и подконтрольности указанных обществ одним лицам подтверждаются свидетельскими показаниями сотрудников;

• и др.

6. Операции с поставщиками, имеющими признаки «недобросовестности» (ст.54.1 НК РФ)

Выявление операций с потенциально недобросовестными поставщиками являются одним из наиболее частых оснований доначислений по результатам налоговых проверок. Налоговые органы успешно оспаривают такие операции, руководствуясь концепцией «умышленного искажения налоговой базы» (ст. 54.1 НК РФ).

Судебная практика складывается преимущественно в пользу налоговых органов. Так, с начала 2024 года судами рассмотрено несколько дел о получении необоснованной налоговой выгоды с использованием «технических» контрагентов («бумажный» НДС).

Тем не менее, наблюдаем, что в отдельных случаях налогоплательщикам все-таки удается доказать отсутствие операций с недобросовестными поставщиками.

• В пользу налогового органа см.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2024 № 18АП-17613/2023 по делу № А76-25538/2023, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.01.2024 N Ф07-20985/2023 по делу N А13-3872/2021

• В пользу налогоплательщика: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.01.2024 N Ф06-12071/2023 по делу N А55-39456/2022, Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.02.2024 по делу N А65-32317/2023

Налоговые органы и суды обращают внимание на наличие доказательств по следующим моментам:

• Проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов (положительным фактором является наличие регламента отбора поставщиков);

• Обоснование необходимости привлечения спорных контрагентов;

• Наличия полного комплекта документов (первичные документы)
  

При отсутствии доказательств проявления должной осмотрительности налоговые органы выделяют следующие факторы недобросовестности контрагентов:

• движение денежных средств по расчетным счетам «спорных» контрагентов носит транзитный характер (в целях создания искусственного финансового потока);

• обязательства по сделкам не исполнялись «спорными» контрагентами и не передавались иным лицам по договору или закону, ввиду отсутствия их реальности;

• «спорные» контрагенты имели большую долю налоговых вычетов и низкую налоговую нагрузку (доля вычетов - 99%, расходы приближены к доходам), при значительных оборотах уплачивали налоги в минимальном размере;

• документы, подтверждающие транспортировку ТМЦ от спорных контрагентов, не предоставлены;

• контрагенты не имели возможностей осуществлять реальную хозяйственную деятельность (отсутствовало имущество, земельные участки, транспорт, персонал, не взаимодействовали с отраслевыми госорганами и т.д.);

• у контрагентов имелись расчетные счета, закрытые по сомнительным операциям;

• и др.

Надеемся, наш обзор актуальных разъяснений контролирующих органов будет полезен для Вас.